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企业合并的方式
掌握不同合并方式下的特点。
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
(1)控股合并控股合并是合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。
关键点1：被合并方仍然保留其法人资格，合并方在(个别报表中)确认为长期股权投资，被合并方的资产和负债在合并报表中体现。
关键点2：可以购买70%的股权，也可以购买100%的股权。
(2)吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身(关键点)的账簿和报表中进行核算。
关键点：企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，(该资产负债反映在合并方的个别报表中)。
该种情况形成的差异可以在记录的时候记录在个别报表上面。(本书不涉及这样的情况，主要是让大家理解。)
(3)新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。
关键点：原参与合并各方均注销法人资格。
注意：本书仅仅涉及到控股合并的问题。其他的合并没有涉及。
按照是否属于同一方控制的分类
企业合并按照在合并前是否归属于一方控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
(1)同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
B购买 C 70% 的股权。
2.非同一控制下的企业合并。
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
A购买C 70% 的股权。
关键点：购买50%以上，不是50%，也不是50%以下。
长期股权投资核算比例的划分
| 投资比例 |
性质 |
实质含义 |
| 50%以上(不包括50%) |
控制 |
控股合并 |
| 20%(包括)~50%(包括) |
重大影响、共同控制 |
正常核算 |
| 20%(不包括) |
不具有影响 |
正常核算 |
关键点：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并是指的控制的情形，与其他的(重大影响、共同控制、不具有影响的投资)一丁点儿的关系也没有。
长期股权投资的初始计量
| 投资比例 |
性质 |
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| 50%以上(不包括50%) |
控制
(同一控制下的企业合并)(长投账面价值)
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| 控制
(非同一控制下的企业合并)(长投公允价值)
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| 20%(包括)~50%(包括) |
重大影响、共同控制(长投公允价值) |
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| 20%(不包括) |
不具有影响(长投公允价值) |
长期股权投资的后续计量(成本法与权益法)
| 后续计量 |
投资比例 |
性质 |
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| 成本法 |
50%以上(不包括50%) |
控制
(同一控制下的企业合并)(长投账面价值)
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| 控制
(非同一控制下的企业合并)(长投公允价值)
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| 权益法 |
20%(包括)~50%(包括) |
重大影响、共同控制(长投公允价值) |
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| 成本法 |
20%(不包括) |
不具有影响(长投公允价值) |
关键点1：长期股权投资的初始计量与成本法和权益法没有任何关系，后续计量也与初试计量没有关系，处置和后续仅仅是由于投资比例(性质)决定的。
关键点2：权益法中针对初始投资成本的调整，(营业外收入)属于后续计量的范围，不属于初始确认的核算范围。
初始计量的具体核算
(1)控制情况中：(同一控制企业下的情况)
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(关键点)(2008年单选)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【解释】 同一控制下的企业合并，很可能是集团内部控制股权的统一安排，股权交易价格很可能是非市场行为，即交易价格很可能是非公允的，所以在账务处理中不能引入公允价值，只能以账面价值作为账务处理的基础，即在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(关键点)的份额作为长期股权投资的初始投资成本，以避免集团内部利用子公司间的合并调整资产价值。掌握长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额是如何处理的。
关键点1：长期股权投资(被投资企业净资产的账面价值)
关键点2：差异调整所有者权益(资本公积等)(合并报表时不再处理直接抵消即可)
【例题1教材例题5-1】(该题目老师已讲解)
【例题2】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股(每股面值1元，市价为2.1元)，作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为( )万元。(2008年单选)
A.1 920 B.2 100 C.3 200 D.3 500“答案”A“解析”甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本＝3200×60%＝1920(万元)。
(2)控制情况中：(非同一控制企业下的情况)
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业的合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
关键点1：长期股权投资(付出资产的公允价值+相关费用)
关键点2：初始确认不存在差异调整。(合并的时候再管)
【例题3教材例题例5-2】A公司于20x9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
| 项目 |
账面价值 |
公允价值 |
| 土地使用权 |
20 000 000 |
32 000 000 |
| 专利技术 |
8 000 000 |
10 000 000 |
| 银行存款 |
8 000 000 |
8 000 000 |
| 合计 |
36 000 000 |
50 000 000 |
分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 51 000 000(购买方支付的资产在购买日的公允价值+直接相关费用)
贷：无形资产 28 000 000 (购买方支付的资产在购买日的账面价值)
银行存款 9 000 000
营业外收入 14 000 000
【链接】无形资产换取长期股权投资，即为非货币资产交换且具有商业实质，所以按照具有商业实质的非货币资产交换的处理原则进行账务处理。可以理解为无形资产的正常处置，会计分录为：
借：虚拟的银行存款(公允价值) 42 000 000
贷：无形资产 28 000 000
营业外收入 14 000 000(处置无形资产的净收益)
再将上述会计分录中，虚拟的银行存款替换为长期股权投资即可。
【例题4】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年12月1日以本企业的无形资产对B公司投资，取得B公司55%的股份。该无形资产原值500万元，已摊销100万元，已提取减值准备50万元，12月1日该无行资产公允价值为520万元。乙公司2009年12月1日所有者权益为1000万元。甲公司该项长期股权投资的成本为( )万元。
A.520 B.550 C.350 D.500
【答案】A
【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。合并日用于投资的无形资产的公允价值为520万元。
(3)其他方式取得长期股权投资的核算
关键点1：长期股权投资(付出资产的公允价值+相关费用)
关键点2：初始确认不存在差异调整。(不存在合并的问题)
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例题5】2008年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股10元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，实际支付价款10000万元，另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下：
借：长期股权投资 9540
应收股利 500
贷：银行存款 10040
后续计量的特殊考虑
| 后续计量 |
性质 |
特殊考虑 |
正常核算 |
| 成本法 |
控制(合并)情形 |
不对初始成本进行调整 |
收到股利才核算 |
| 权益法 |
重大影响，共同控制的情形 |
针对初始投资成本调整
(针对被投资单位净资产的公允价值的初始调整)
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根据被投资单位净资产的公允进行的后续调整
(净利润和资本公积)
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【例题6】A公司以银行存款1300万元取得B公司40%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
(1)如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 1300
贷：银行存款 1300
注：商誉100万元(1300-3000×40%)体现在长期股权投资成本中。
【解释】长期股权投资的初始投资成本为1300万元。
(2)如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资 1300
贷：银行存款 1300
借：长期股权投资 300
贷：营业外收入 300
【解释】长期股权投资的初始投资成本仍然是1300万，而300万只是对初始投资成本的调整，不是初始投资成本的部分。
权益法核算下顺流交易与逆流交易的问题
【例题7教材例题例5-12】
第一步：先确认投资收益 (4800-600)*20%840(万元)
第二步：甲公司冲减虚增存货的金额(按照比例)600*20%=120(万元)
第三步：写分录
借：长期股权投资 840+120
贷：投资收益 840
存货 120
拆成两笔分录：
借：长期股权投资 840
贷：投资收益 840
借：长期股权投资 120
贷：存货 120
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